Плательщики НДС – кто они? (03 ноября 2011г.)

Анализ норм Налогового кодекса позволяет выделить следующие группы лиц, которые после 01.01.2011 г. могут иметь зарегистрированный статус плательщиков НДС:
1. Лица, которые на момент вступления в силу НК уже были зарегистрированы плательщиками НДС;
2. Лица, которые подлежат обязательной регистрации плательщиком НДС;
3. Лица, подлежащие регистрации плательщиком НДС в добровольном порядке.
Сначала рассмотрим правила обязательной регистрации плательщиком НДС.

Часть 1. Обязательная регистрация плательщиком НДС
Согласно п. 181.1. Налогового кодекса лицо обязано зарегистрироваться плательщиком НДС в обязательном порядке, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению, начисленная (уплаченная) такому налогоплательщику в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 000 грн. (без учета налога на добавленную стоимость).
Из приведенной нормы выделим следующие критерии для обязательной регистрации плательщиком НДС:
– налогоплательщик должен осуществлять такие операции по поставке товаров/услуг, которые являются объектом для НДС.
Здесь уместно напомнить, что помимо операций, облагаемых НДС по ставке 20 %, к операциям, подлежащим налогообложении, относятся также операции, облагаемые НДС по ставке 0 %. Необходимость учитывать в налогооблагаемых операциях операции с нулевой ставкой НДС подтверждена рядом судебных решений.
– срок, в течение которого производится расчет налогооблагаемых операций, составляет каждые 12 календарных месяцев.
Указанное означает, что налогоплательщик должен осуществлять мониторинг своих налогооблагаемых операций ежемесячно в пределах 12 последовательных месяцев, и если в каком-либо месяце из этого 12-месячного периода объем операций достиг предельного размера, у налогоплательщика возникает обязанность получить зарегистрированный статус плательщика НДС.
– предельный размер налогооблагаемых операций составляет 300 000 грн.
Обращаем внимание, что для этого критерия не имеет значения, кому именно налогоплательщик осуществил поставку товаров/услуг – плательщику НДС или нет. Здесь важен принцип: по нормам законодательства такая поставка относится к налогооблагаемой операции.

Отметим также, что до 01 января 2012 года указанные критерии не распространяются на лиц, являющихся плательщиками единого налога.

Что же нужно делать налогоплательщику, который по перечисленным выше критериям обязан зарегистрироваться в качестве плательщика НДС?
При условии соответствия вышеуказанным критериям, налогоплательщик обязан зарегистрироваться в качестве плательщика НДС в органе налоговой службы по месту своего местонахождению – для юрлиц или по месту своего проживания – для физлиц не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут предельный объема налогооблагаемых операций. Если последний день срока представления заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, последним днем срока считается следующий за выходным, праздничным или нерабочим рабочий день.

Регистрация осуществляется путем подачи регистрационного заявления формы № 1-ПДВ лично физическим лицом или непосредственно руководителем или представителем юридического лица – налогоплательщика (при регистрации плательщиком НДС сельхозпредприятий со специальном режимом налогообложения используется отдельная форма, которая в настоящей публикации не рассматривается). Полномочия руководителя или представителя юридического лица должны быть документально подтверждены.
Регистрационное заявление формы № 1-ПДВ представляет собой довольно объемный бланк установленной формы, в котором должны быть отражены все данные о налогоплательщике, включая сведения об ответственных лицах налогоплательщика, перечень связанных лиц, сведения об учредителях (для юрлиц), о видах деятельности, информация о налогооблагаемых операциях, об используемых основных фондах, основания для регистрации плательщиком НДС, способ получения Свидетельства плательщика НДС (лично или путем отправления почтой).
По установленным правилам подлежат заполнению все без исключения разделы регистрационного заявления, а само заявление должно быть подписано заявителем с указанием даты.
Обращаем внимание на необходимость добросовестного (полного и точного) заполнения регистрационного заявления, поскольку отсутствие в таком заявлении обязательных реквизитов, занесение в него недостоверных или неточных данных, отсутствие на заявлении печати заявителя, подписи заявителя (для физлиц) или уполномоченного лица заявителя дает налоговому органу безусловные основания для непринятия такого заявления. В этом случае налоговый орган в течение 10 рабочих дней от даты получения заявления направляет налогоплательщику письмо с указанием причин непринятия заявления и с предложением о предоставлении нового регистрационного заявления.
Сделаем акцент на необходимости наличия печати на заявлении – это является обязательным требованием как для юрлиц, так и для физлиц. И на налог на добавленную стоимость не распространяются введенные недавно в Налоговый кодекс правила скрепления печатью документов только при условии ее наличия у налогоплательщика. Печать у плательщика НДС (у того, кто регистрируется плательщиком НДС) должна быть обязательно!

При принятии налоговым органом регистрационного заявления оно подлежит проверке на отсутствие оснований для отказа в регистрации плательщиком НДС. Основаниями для отказа в регистрации плательщиком НДС являются следующие обстоятельства, установленные в ходе проверки заявления:
– налогоплательщиком не осуществлено поставки товаров/услуг, подлежащих налогообложению, в объеме свыше 300000 грн. (без учета налога на добавленную стоимость);
– налогоплательщик не отвечает требованиям, определенным ст. 180 Налогового кодекса (например, субъект хозяйствования пребывает на упрощенной системе налогообложения путем уплаты единого налога, которая не предусматривает уплату НДС);
– регистрационное заявление подано не надлежащим лицом (не лично физическим лицом или не непосредственно руководителем или представителем юридического лица или лицо не подало документа, подтверждающего его полномочия) или в ненадлежащий налоговый орган (не по своему местонахождению (местожительству);
– выявлены обстоятельства, которые являются основанием для аннулирования регистрации плательщиком НДС (плательщик налога принял решение о прекращении своей деятельности; учредительные документы налогоплательщика решением суда признаны недействительными; хозяйственным судом вынесено определение о ликвидации юридического лица–банкрота; налогоплательщик ликвидируется по решению суда (физическое лицо лишается статуса субъекта хозяйствования); налогоплательщик освобожден от уплаты НДС или его налоговая регистрация аннулирована (отменена, признана недействительной) по решению суда; физическое лицо-налогоплательщик признан недееспособным или безвестно отсутствующим или ограничена его дееспособность; в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц – предпринимателей имеется запись об отсутствии юридического лица или физического лица по местонахождению (местожительству) или запись об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице).

В случае отсутствия оснований для отказа в регистрации плательщиком НДС налоговый орган обязан в течение 10 рабочих дней от даты поступления регистрационного заявления оформить Свидетельство о регистрации плательщиком НДС и выдать его заявителю на руки или отправить по почте с уведомлением о вручении.

Датой регистрации лица плательщиком НДС является дата внесения налоговым органом лица в Реестр плательщиков НДС, которая также указывается в выдаваемом Свидетельстве.
При этом согласно правилу п.183.10 ст. 183 Налогового кодекса лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, считается таким плательщиком с первого числа месяца, наступающего за месяцем, в котором достигнут объем предельных налогооблагаемых операций, без права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту и получению бюджетного возмещения до момента регистрации плательщиком НДС.

Проиллюстрируем приведенное дискриминационное правило на примере.
Налогоплательщик достиг объема налогооблагаемых операций более 300 000 грн. в октябре. Обязанность начислять НДС на операции поставки товаров/услуг возникает у него автоматически с 1 ноября. Право на налоговый кредит и бюджетное возмещение – только с момента регистрации плательщиком НДС, чему предшествует подача и принятие регистрационного заявления, рассмотрение регистрационного заявления, подача же заявления возможна только по истечению октября, не позднее 10 ноября (то есть в любой день с 1-го до 10-го ноября). При условии отсутствия оснований для принятия заявления и отказа в регистрации максимальный срок от даты подачи заявления до даты регистрации плательщиком НДС составляет 10 рабочих дней (этот срок может быть и меньшим, но, зная оперативность налоговых органов, срок в 10 рабочих дней представляется нам наиболее вероятностным). Условно примем, что на 10 рабочих дней приходится два выходных дня. Следовательно, при подаче регистрационного заявления 1-го ноября, ожидаемая дата регистрации – 13 ноября, при подаче 10-го ноября – 23 ноября. И весь этот период с 1 по 13 (23) ноября налогоплательщик не будет иметь права на налоговый кредит и бюджетное возмещение по поставленным в его пользу товарам/услугам!

Обратим внимание также и на следующий подводный камень.
Согласно п. 201.8. ст. 201 Налогового кодекса право на составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным плательщиками НДС. То есть до момента включения лица в Реестр плательщиков НДС не может выдавать налоговые накладные, но именно налоговая накладная является основанием для контрагентов для включения сумм НДС в налоговый кредит.
Таким образом, налогоплательщик, имея с 1-го числа обязанность начислять по собственным поставкам налоговые обязательства по НДС и учитывать их в составе цены на свои товары/услуги, не имеет права на выписку налоговых накладных до даты регистрации плательщиком НДС. Это значит, что контрагенты – НДСники этого лица не имеют возможности на получение налогового кредита по НДС, учтенного в составе цены, которая подлежит оплате с их стороны. Какой контрагент – покупатель захочет приобрести товары/услуги на таких условиях?
Возможен и такой вариант, когда налогоплательщик до даты его регистрации плательщиком НДС будет начислять НДС-обязательства, но не будет их учитывать в составе цены на товары/услуги, оплачивая, таким образом, НДС из своих собственных средств. Но какой налогоплательщик – продавец захочет нести такую налоговую нагрузку?
Затронутый вопрос об обязанности начисления налоговых обязательств по НДС до даты регистрации плательщиком НДС является, без сомнения, спорным. И возможно практика (не налоговая, так судебная), применяя системное толкование и принципы конфликта интересов, придет к другим выводам. Но пока, буквальное прочтение норм Налогового кодекса приводит нас к вышеприведенным выводам.

Учитывая изложенное выше, призываем лиц, подлежащих обязательной регистрации плательщиками НДС, учесть в планировании своей деятельности указанный разрыв во времени между НДС-обязательствами и правом на выписку налоговых накладных и на НДС-кредит. В связи с чем, во-первых, не откладывать подачу регистрационного заявления, и, во-вторых, перенести, по возможности, поставку товаров/услуг в пользу контрагентов-НДСников, покупку товаров/работ услуг от контрагентов-НДСников до даты получения Свидетельства.

Ответственность налогоплательщиков, подлежащих обязательной регистрации плательщиками НДС, за не регистрацию.
В соответствии с п. 183.10 ст. 183 Налогового кодекса лицо, которое подлежит обязательной регистрации плательщиком НДС, не подавшее органу государственной налоговой службы регистрационное заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату этого налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения.
Для целей этой нормы к неподаче свидетельства приравнивается подача недобросовестно оформленного регистрационного заявления, в связи с чем налоговый орган отказывает в его принятии (что было рассмотрено выше).
За неподачу регистрационного заявления, несвоевременную его подачу, подачу с ошибками или не в полном объеме предусмотрена также ответственность в виде наложения штрафа согласно п. 117 ст. 117 Налогового кодекса: размере 170 грн. – на налогоплательщиков-физлиц, в размере 510 грн. – на налогоплательщиков-юрлиц.

В следующих публикациях рассмотрим нюансы добровольной регистрации в качестве плательщиков НДС, а также основания, по которым уже зарегистрированные плательщики могут лишиться своего НДС-го статуса.

Татьяна Мирошник – юрисконсульт, налоговый консультант

Если у вас после прочтения возникли вопросы, замечания или пожелания, пишите на адрес t.myroshnyk@kim.kharkov.ua